Подходы к формированию основной заработной платы. Современные подходы к формированию оплаты труда в рыночных условиях

"Финансовая газета", 2009, N 34
УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ"
(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2009, N N 30, 32)
Активы по отложенному налогу
В соответствии с параграфом 56 МСФО 12 отложенные налоговые активы, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания на каждую отчетную дату. Будущий налоговый вычет по отложенному налогу зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Пример 14. У организации на балансе числится отложенный налоговый актив в размере 100 000 руб. Фирма постоянно несет убытки, и совет директоров принимает решение о ликвидации фирмы через три года. В течение этих трех лет также ожидаются убытки.
Ранее признанный актив по отложенному налогу следует списать, если не существует реального способа передачи его другой фирме, которая сможет воспользоваться будущим налоговым вычетом.
Организация отражает списание актива по отложенному налогу в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 100 000 руб., Кредит "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль возникает из трех источников:
существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же налогооблагаемой организацией.
Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды (пример 15);
организация может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем;
организация часто занимается планированием налогов с целью использования налоговых активов. Деятельность организации по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия.
Пример 15. В текущем году организация получила убыток по налогу на прибыль в сумме 200 000 руб. При этом в следующем году в связи с налогооблагаемой временной разницей организация признает налоговое обязательство в сумме 250 000 руб.
Актив по отложенному налогу необходимо признать в финансовой отчетности, поскольку данный актив уменьшит выплаты в следующем году.
В бухгалтерском учете признание актива по отложенному налогу, обусловленного налоговым убытком отражается следующим образом:
Дебет "Доход по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб.
Определение соответствующих ставок налога
Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство ликвидируется.
Пример 16. В текущем периоде в организации по налогу на прибыль образовалась налогооблагаемая временная разница на сумму 300 000 руб. Официально действующая ставка налога на прибыль составляет 20%, которая и будет применяться в целях исчисления данного налога.
Отложенное налоговое обязательство будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%), Кредит "Расход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).
В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, то для расчета отложенных налоговых активов и обязательств применяется средняя ставка.
Согласно параграфу 47 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства необходимо оценивать по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Например, если организация предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то организации следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль.
Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Организация должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли.
В соответствии с параграфом 65А МСФО 12, когда организация выплачивает дивиденды акционерам, к ней может быть предъявлено налоговое требование об уплате части налогов с этих дивидендов. Данная сумма, которая уплачена или будет уплачена, относится на счет капитала в качестве дивидендов.
В соответствии с параграфом 53 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства не должны дисконтироваться.
Последующее признание и оценка отложенных налогов
На каждую отчетную дату организация должна пересматривать неучтенные активы по отложенному налогу с целью определить, позволяют ли новые условия возместить данный актив.
Пример 17. Организация на текущую дату имеет налоговые убытки в сумме 60 000 руб., которые не были отражены в бухгалтерском балансе организации, ввиду того что никакого существенного улучшения финансово-хозяйственной деятельности не предполагалось.
Иностранный контрагент заключил договор на использование продукции организации в своей деятельности, что даст возможность вновь возобновить прибыльность организации в будущем.
Организация принимает решение о возможности использования перенесенных на будущие периоды убытков до истечения срока их действия. Данные убытки признаются как актив по отложенному налогу.
В бухгалтерском учете организации признание актива по отложенному налогу отражается следующим образом:
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%), Кредит "Доход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%).
Так, организация, приобретающая другую в случае их объединения, могла не отразить актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. Впоследствии приобретенная организация может, однако, сформировать достаточную сумму налогооблагаемой прибыли для поглощения этих убытков, что позволит осуществить признание в консолидированной финансовой отчетности.
Аналогичным образом у приобретенной организации может быть неучтенный актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. После приобретения эти убытки могут быть покрыты будущей налогооблагаемой прибылью, сгенерированной группой.
После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах.
Согласно параграфу 60 МСФО 12 балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате:
изменения налоговых ставок или законов;
изменения предполагаемого способа возмещения актива;
изменения оценки возмещаемости отложенных налоговых активов.
Пример 18. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
В следующем году вследствие существенного увеличения затрат организация определила, что только 20 000 руб. могут быть зачтены из 60 000 руб. перенесенного на будущие периоды убытка. Следовательно, организация уменьшает актив по отложенному налогу на 8000 руб. ((60 000 руб. - 20 000 руб.) x 20%).
В бухгалтерском учете организация уменьшение актива по отложенному налогу в результате изменения будущей прибыли отражает следующим образом:
Дебет "Расход по отложенному налогу" (отчет о прибылях и убытках) - 8000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 8000 руб.
Взаимозачет активов и обязательств
В соответствии с параграфом 71 МСФО 12 взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда организация:
имеет юридическое право на проведение взаимозачета;
намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо реализовать и исполнить обязательство.
Исходя из положений параграфа 72 МСФО 12 следует, что организация будет иметь юридически закрепленное право зачета текущих налоговых активов и обязательств только в том случае, когда один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.
Пример 19. Организация имеет прошлогодний убыток по хозяйственной деятельности по налогу на прибыль в размере 60 000 руб. Сумма данного убытка отражается в финансовой отчетности как оборотный актив.
В отчетном периоде организацией была получена прибыль и начислены налоги, было начислено налоговое обязательство. Текущий налог на прибыль может быть уменьшен на сумму налоговых убытков ввиду того, что организация получила официальное разрешение налоговых органов на данный взаимозачет.
В учете организации налоговый убыток предыдущего года отражается следующим образом:
Дебет "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Доход по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб.
Начисление налога на прибыль за текущий период отражается в текущем периоде следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб., Кредит "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 100 000 руб.
Зачет перенесенного на будущие периоды налогового убытка против текущего обязательства отражается следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб.
В соответствии с параграфом 73 МСФО 12 в консолидированной финансовой отчетности взаимозачет налоговых активов одного члена группы и налогового обязательства другого члена может быть выполнен, если существует право на такой взаимозачет и если группа намеревается провести окончательный взаимозачет или одновременно ликвидировать актив и обязательство.
Отражение активов, учитываемых по справедливой стоимости
Исходя из параграфа 20 МСФО 12 следует, что иногда переоценка актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В результате налоговая база данного актива корректируется и временная разница не образуется.
Пример 20. Организации, входящие в группу, планируют переоценить основные средства на сумму 300 000 руб. до момента официального опубликования финансовой отчетности. У дочерней организации в результате переоценки образуются текущие расходы по налогу на прибыль.

Учет начисленных текущих налогов в капитале отражается в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).
Переоценка актива может и не влиять на налогооблагаемую прибыль за отчетный период, поэтому налоговая база данного актива не корректируется.
В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли.
Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.
Пример 21. Воспользуемся условиями предыдущего примера.
При этом у дочерней компании в результате переоценки текущие налоги не возникают.
В бухгалтерском учете организации переоценка основных средств отражается следующим образом:
Дебет "Основные средства" (баланс) - 300 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 300 000 руб.
В бухгалтерском учете начисление текущего налога с отнесением расходов на счет капитала отражается в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%), Кредит "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).
В соответствии с параграфом 20 МСФО 12 данное утверждение справедливо также в случае, когда:
организация не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации), это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;
налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы.
В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.
Статьи, относимые на счет капитала
В соответствии с параграфом 61 МСФО 12 текущий или отложенный налог следует относить на счет капитала, если налог связан со статьей, изменение балансовой стоимости которой относилось на счет капитала в текущем или другом отчетном периоде.
Параграф 62 МСФО 12 указывает на то, что в соответствии с требованиями или разрешением стандартов движение по некоторым статьям относится прямо на счет капитала, например:
изменение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;
корректировка входящего остатка нераспределенной прибыли при ретроспективной корректировке в связи с изменением учетной политики или в результате исправления ошибки. МСФО 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" строго ограничивает возможности таких корректировок;
возникновение курсовой разницы в результате пересчета показателей финансовой отчетности иностранной организации;
возникновение долевого компонента при первоначальном признании комбинированного финансового инструмента (МСФО 39 "Финансовые инструменты - порядок учета и оценки финансовых инструментов").
Согласно параграфу 63 МСФО 12 в исключительных случаях определить величину текущих и отложенных налогов, которые связаны со статьями, отнесенными на счет капитала, оказывается сложно. Сказанное имеет место, например, в тех случаях, когда:
действуют прогрессивные ставки налога на прибыль и невозможно определить ставку, по которой облагается конкретный компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка);
изменения налоговых ставок или правил налогообложения влияют на актив или обязательство по отложенному налогу, связанному со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала;
либо организация определяет, что актив по отложенному налогу следует учесть или что его более не следует учитывать в полном объеме, и такой актив по отложенному налогу связан со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала.
В подобных случаях текущие и отложенные налоги определяются исходя из разумного пропорционального распределения текущих и отложенных налогов на основе правил, предусмотренных в соответствующей налоговой юрисдикции, или другим способом, который позволяет обеспечить более адекватное распределение в сложившихся обстоятельствах.
Раскрытие информации о налоге на прибыль
в финансовой отчетности
Согласно параграфу 79 МСФО 12 информацию по основным компонентам доходов и расходов по налогу на прибыль следует раскрывать отдельно.
Параграф 80 МСФО 12 указывает на то, что в состав компонентов расходов (доходов) по налогу могут входить:
любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
расходы и доходы по текущему налогу;
расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов;
уменьшение расходов по текущему налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
расходы по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного отложенного налогового актива;
суммы расходов и доходов по отложенному налогу, связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода ввиду изменений учетной политики или исправления ошибок.
В соответствии с параграфом 81 МСФО 12 в финансовой отчетности также следует отражать отдельно следующую информацию:
1) совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
2) объяснение взаимосвязи между расходом и доходом по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного или двух из следующих вариантов:
числовая сверка расхода и дохода по налогу на прибыль с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующие ставки налога, а также представление информации о способе расчета действующих ставок налога;
либо числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также предоставление информации о способе расчета действующей налоговой ставки;
3) объяснение изменений действующих ставок налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период;
4) значение вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, для которых актив по отложенному налогу не признавался в бухгалтерском балансе;
5) совокупное значение временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия, для которых обязательства по отложенному налогу не признавались;
6) по каждому виду временной разницы и по каждому виду неиспользованных налоговых убытков и кредитов:
активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в бухгалтерском балансе за каждый представленный период;
расход и доход по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи бухгалтерского баланса);
7) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные со следующими показателями:
прибылью или убытком от прекращения деятельности;
прибылью или убытком от обычной прекращенной деятельности за отчетный период с приведением соответствующих показателей за каждый представленный период;
последствия налогообложения дивидендов, которые были предложены или объявлены до утверждения финансовой отчетности, но не были отражены как обязательство.
В соответствии с параграфом 82 МСФО 12 организации следует раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также обоснования его признания в тех случаях, когда:
организация понесла убытки в текущем либо в предшествующем периоде в рамках налоговой юрисдикции, к которой относится актив по отложенному налогу;
использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы.
В таких обстоятельствах организации следует раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов ее акционерам.
Кроме того, организации следует раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий, которую возможно определить, возникающих в результате выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, организации также необходимо раскрывать информацию о каких-либо иных потенциальных налоговых последствиях, размер которых не поддается определению, это следует из параграфа 82А МСФО 12.
В соответствии с параграфом 84 МСФО 12 взаимосвязь расходов или доходов по налогу на прибыль и бухгалтерской прибыли может находиться под влиянием таких факторов, как:
выручка, освобожденная от налогообложения;
расходы, которые не подлежат вычитанию при определении налогооблагаемой прибыли;
налоговые убытки;
применение зарубежных ставок налогов.
В соответствии с параграфом 87В МСФО 12 при объяснении взаимосвязи расходов и доходов по налогу и бухгалтерской прибыли организация использует такую ставку налога, которая является наиболее значимой для пользователей. Обычно наиболее значимой ставкой является национальная ставка, по которой прибыль организации облагается налогом. Организация раскрывает информацию о важнейших характеристиках систем налогообложения прибыли, а также о факторах, определяющих величину потенциальных последствий (по отношению к организации) налогообложения дивидендов (при наличии таковых). В некоторых случаях расчет налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам практически неосуществим (например, когда организация имеет значительное число зарубежных дочерних компаний).
Однако даже при таких обстоятельствах некоторая часть общей величины может быть определена достаточно легко. Например, в консолидированной группе материнская и некоторые дочерние компании могли начислить налоги по более высокой ставке на нераспределенную прибыль, зная о величине возмещения при выплате будущих дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли. В данном случае следует раскрыть информацию о возмещаемой сумме. Организации также следует раскрывать информацию о невозможности определения дополнительных налоговых последствий (если это имеет место).
В.Борисенко
Старший финансовый аналитик
ЗАО "ОФГ ИНВЕСТ"
Подписано в печать
19.08.2009

В доступной форме, понятной даже несгибаемым чайникам, мы расскажем об учете расчетов по налогу на прибыль согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02.

Вы узнаете, что главной особенностью учета расчетов по налогу на прибыль являются возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. А также классификацию разниц, как рассчитывается каждая классификация, как они отражаются в бухгалтерском учете на конкретных примерах и проводках.

ПБУ 18/02: объясняем для чайников учет расчетов по налогу на прибыль

ПБУ 18/02 – Положение по бухгалтерскому учету. Бухгалтеры применяют ПБУ 18/02 для уета расчетов по налогу на прибыль в 2018 году. Это положение утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Цель положения – привести бухгалтерский учет по налогу на прибыль к европейскому стандарту.

Кто должен применять ПБУ 18/02 в 2018 году

ПБУ 18/02 используют для учета расчетов по налогу на прибыль в 2018 году все юридические лица, являющиеся налогоплательщиками (ООО, ЗАО, ОАО, индивидуальные предприниматели и т.д.), а также иностранные компании, получающие доход от ресурсов РФ или через своих представителей в РФ. Посмотрите, компании на основной системе налогообложения.

Исключения составляют некоммерческие организации и субъекты малого предпринимательства. Они имеют право выбора – применять им ПБУ18/02 или нет, но любое их решение должно быть обязательно закреплено в учетной политике.

Также не платят налог на прибыль налогоплательщики, применяющие особые режимы налогообложения, такие как ЕСХН, УСН, ЕНВД, плательщики налога на игорный бизнес и участники специальных государственных проектов.

Как меняется расчет налога на прибыль в 2018 году

Налог на прибыль регламентируется гл.25 НК РФ. В 2018 году ставка налога составит 20%. Но внутри ставки произойдут существенные изменения. Из 20% теперь 3% обязательны для уплаты в Федеральный бюджет, эта цифра неизменна, а остальные 17% - в местный бюджет. При этом местные власти по-прежнему имеют право снизить свою часть налога на прибыль, но минимум до 13,5%

Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль в 2018 году

В части бухгалтерского учета расчета налога на прибыль эти новшества никаких корректив не внесут. Так как наша инструкция для чайников, далее мы приводим подробный учет расчетов по налогу на прибыль в 2018 году.

Налог на прибыль отражается в бухгалтерском учете:

Но не все так просто. Чаще всего у фирм возникают разницы в приходно-расходных показателях бухгалтерского и налогового учета, тогда рождается необходимость использовать в учете дополнительные субсчета и проводки, о которых говорится ниже.

Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, согласно ПБУ 18/02

Учет доходов и расходов в налоговом и в бухгалтерском учете подчиняется различным законодательным положениям. Вследствие чего в ходе учета налога на прибыль в 2018 году могут образовываться нестыковки в налогооблагаемых суммах, проходящих по бухгалтерскому и налоговому учету, так называемые разницы. Они бывают постоянные и временные .

Постоянные разницы в учете расчетов по налогу на прибыль в 2018 году

Согласно ПБУ 18/02 постоянная разница – это тот приход-расход предприятия, который проходит по бухучету, но не влияет на расчет налога на прибыль как отчетного, так и следующих отчетных периодов.

в этом случае формируется постоянный налоговый актив (ПНА), равный разнице, полученной от вычитания из большей величины меньшей и умноженной на 20% (налоговая ставка).

К постоянной разнице относится также и тот приход-расход, который напротив, учитывается при определении суммы налога на прибыль, но никак не прописан в бухгалтерском учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль в этом случае формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО), рассчитывающееся точно также как и ПНА, только большей величиной будут данные налогового учета.

В бухгалтерском учете ПНО и ПНА отражаются следующим образом:

Временные разницы в учете расчетов по налогу на прибыль в 2018 году

Согласно ПБУ 18/02 временная разница возникает тогда, когда приходно-расходные данные в бухгалтерском учете фиксируются в одном периоде, а по налоговому учету в другом периоде. Со временем эта разница должна быть ликвидирована.

Для этого в бухгалтерском учете применяется понятие:

отложенный налоговый актив (ОНА) - образуется в случае, когда приход по налоговому учету выше, чем по бухгалтерскому учету, тогда из большего вычитаем меньшее и умножаем полученную цифру на налоговую ставку (20%). Итог проводим следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Если ситуация прямо противоположная, то есть приход по бухгалтерскому учету выше, то используется термин:

отложенное налоговое обязательство (ОНО) – возникает, когда бухгалтерская прибыль выше, чем налоговая. ОНО определяется точно также как и ОНА, только большим в данном случае будут считаться данные бухучета.

Пример учета расчета налога на прибыль с применением ОНО

В июле фирма «Лимма» купила, установила и ввела в работу ленточный передвижной конвейер, стоимостью 40000 (без НДС), дополнительно заплатив 2000руб. установщику агрегата.

Согласно «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», директор «Лимма» документально устанавливает срок службы устройства 30 месяцев.

Получается, что «Лимма» затратила на покупку передвижной ленты 42000 рублей, а в расчете налога на прибыль будет учтена сумма 40000 рублей. Таким образом «Лимма» столкнулась с временной разницей, и у нее сформировалось отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 400руб. (2000*20%=400)

В августе месяце на передвижную ленту впервые начисляется амортизация, а ОНО постепенно начинает уменьшаться. В этой части нужно быть предельно сосредоточенным, так как по бухучету амортизация начисляется на сумму 42000 и будет равна 1400руб (4200:30 месяцев)

А по налоговому учету на сумму 40000руб. и будет равна 1333руб. (40000:30)

Вычисляем ОНО (1400-1333)*20%=13,4руб.

Теперь отражаем эту сумму в бухгалтерском учете:

В течение 30-ти месяцев (срок службы устройства) временная разница и отложенное налоговое обязательство полностью погасятся.

ПБУ, или Положение по бухгалтерскому учёту, утвердилось еще в 2002 году. Действует оно уже более 14 лет, но до сих пор задается много вопросов по хозяйственной деятельности предприятия. Положение было прописано на основании приказа Министерства финансов в ноябре 2002 года, затем в феврале 2008 года были внесены поправки. Многие организации в своей хозяйственной деятельности применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по «.

Что такое ПБУ

Аббревиатура расшифровывается как «положение по бухгалтерскому учету». Это самая сложная техническая программа бухгалтера. Имеет много профессиональных терминов. Заставляет бухгалтера делать много проводок.

Все проводки в бухгалтерии, отражающие прибыль и издержки предприятий, регламентируются законом (129-Ф3 ПБУ). Порядок же в принятии доходов и расходов установлен налоговым кодексом. Поэтому возникают расхождения в налоговом законодательстве. Налоговая часто меняет законы, а бухгалтерская отчетность не изменяется. Налоговые изменения влияют на прибыль и расходы, учитываемые в декларациях.

Поэтому используется методика постоянных и переменных разниц. Эта система распространяется только на те организации, которые работают по основной налоговой системе.

Предприятия, использующие спец. режимы и не пользующиеся ПБУ 18/02:

• «УСН» (упрощенная система налогообложения).
• «ЕНВД» (единый налог на вмененный доход).
• «ЕСХН» (единый сельскохозяйственный налог).

ПБУ 18/02 не применяют в малом и среднем бизнесе. Еще новая бухгалтерская программа не действует на организации, которые занимаются кредитами, и на бюджетные организации.

ПБУ 18/02 не разъясняет, откуда возникают постоянные и переменные разницы. Сама информация о разницах регистрируется в бухгалтерии в первичных документах.

Следовательно, если был выбран метод ПБУ, то обязательно нужно прописать в учетных документах организаций все данные. Эти расхождения отражаются документально по выделенным разделам.

Способ, используемый для достоверной информации по разницам.

Существуют несколько способов для фиксирования разниц, которые возникают в хозяйственной деятельности организаций:

• Когда у компании отсутствует временная разница, нужно использовать аналитику к бухгалтерским счетам, разделяя расходы и доходы.
• Если возникли расхождения в бухгалтерском учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьёзно усложняется. Чем больше возникает разниц, тем сложнее вести обособленный учёт. Поэтому ведение внесистемного учёта просто необходимо. Для этого и нужна программа ПБУ 18/02. Её таблицы всё упорядочат.

Сам внесистемный учет подразумевает собой регистр учета бухгалтерских данных. Сюда вносятся данные, которые потом приводятся к общему знаменателю. От 1С отличается тем, что записи проводятся единожды, а не как бухгалтерские двойные проводки.

Что подразумевается под временными разницами

Если доходы или расходы предприятия признаются как в бухгалтерском учёте, так и налоговом, а разница возникла из-за времени их признания, то эта разница и считается временной.

Если возникают временные расхождения учетов, то может образоваться отложенный налог на прибыль. Это та сумма, которая влияет на саму величину налога и, соответственно, подлежит к выплате в казну государства в следующий отчетный период. Отложенным называют налог, который будет уплачен в будущих отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

• Расхождения, которые подлежат вычитанию.
• Разницы, подлежащие налогообложению.

Образование временных вычитаемых расхождений происходит, когда расходы для налогового учета отражаются позже, а доходы раньше. А в бухгалтерском учете это происходит наоборот.

Налог, который был отложен с временных разниц, в дальнейшем будет уменьшать сумму налога на доходы будущих промежутков.

Пример временной разницы:

ООО «Айсберг» с мая 2016 года ввела в эксплуатацию ОС. Стоимость объекта сначала была 50 000 рублей. Определен срок использования объекта — пять лет. В аналитическом учете компании был использован линейный метод амортизации, а в бухгалтерии списание производилось пропорционально объемам продукции.

Поэтому суммы амортизационных отчислений налогового учёта и бухгалтерского отличаются. Следовательно, каждый месяц возникает разница. К окончанию срока списания основных средств (они были определены на 5 лет) показания налогового и бухгалтерского учётов совпадут и составят 50 000 рублей. Вот эта разница и называется временной — по истечении определенного срока она исчезнет.

Расхождения же постоянные отражаются в каком-нибудь одном учете. Возможно, это бухгалтерский или налоговый учет. Отличается он от временного тем, что разница присутствует постоянно.

Для фиксирования всех таких учетов и разработана программа ПБУ 18/02. Она сохраняет все данные, приводит к единому знаменателю. Это можно увидеть на приведённом примере.

Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

• Упрощенная система налогообложения (УСНО);
• Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
• Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
• Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Это положение не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения (п.1 ПБУ 18/02).

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

• Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.

• Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет - формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе установленной аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
• доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы - позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
• и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

• расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
• расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
• доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
• и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее - ПНА).

ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

• Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
• Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .

Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.